贷款损失准备金税前扣除，金融企业或赢利好

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原创声明 |本文解读部分作者金融监管研究院副院长刘诚燃；欢迎个人转发，谢绝媒体、公众号或网站未经授权转载。

贷款损失准备金税前扣除 金融企业或赢利好

2016年11月22日，财政部和国家税务总局印发了《关于落实降低企业杠杆率税收支持政策的通知》（财税[2016]125号），该文根据《国务院关于积极稳妥降低企业杠杆率的意见》（国发[2016]54号）精神，落实降低企业杠杆率税收政策工作。该文第二条第5节提到“金融企业按照规定提取的贷款损失准备金，符合税法规定的，可以在企业所得税税前扣除”。该条款对金融企业，尤其是银行业金融机构可谓是利好，不排除财政部和国家税务总局会进一步出台金融企业贷款损失准备金所得税税前扣除的新规则。

一政策梳理

（一）风险分类相关政策

1997年，中共中央、国务院《关于深化金融改革，整顿金融秩序，防范金融风险的通知》(中发[1997]19号)提出“要参照国际惯例，结合我国实际情况，完善现行信贷资产质量分类和考核办法”。

1998年，人民银行印发《贷款风险分类指导原则(试行)》（银发[1998]151号），该文主要目的是“建立现代银行制度，改进贷款分类方法，加强银行信贷管理，提高信贷资产质量。”《原则》包括六章，分别为贷款分类的目标、贷款分类的标准、贷款分类的基本要求、贷款分类的组织与实施、贷款分类的监督与管理和附则。

1999年，人民银行印发《关于全面推行贷款五级分类工作的通知》（银发[1999]263号）， 对《贷款风险分类指导原则（试行）》进行了修改和完善，明确贷款五级分类的步骤和标准，并对贷款五级分类实施提出相关要求。该文2007年被宣布废止。

2001年，人民银行印发《关于全面推行贷款质量五级分类管理的通知》 (银发[2001]416号)正式开始全面实施贷款质量五级分类。该文附件《贷款风险分类指导原则》明确了贷款分类的目标、标准、基本要求、组织与实施、监督与管理。该文因银监会颁布《贷款风险分类指引》2007年失效，2011年被宣布废止。

2003年，银监会成立当年，即印发了《关于推进和完善贷款风险分类工作的通知》（银监发[2003]22号），该文对原贷款风险分类管理的推进，并将风险分类从表内扩大至表外，实施范围从银行扩大至银行业金融机构。

2007年，银监会印发《贷款风险分类指引》（银监发[2007]54号）宣布废止了与该办法相抵触的规章。被废止的规章除人民银行上述3个文件外，被废除的银监会行政规章有《关于农村信用社实行贷款五级分类的通知》（银监办通[2003]76号）、《农村信用社贷款风险五级分类实施方案(试行)》（银监办通[2003]107号）、《关于进一步推进农村合作金融机构贷款五级分类试点工作的通知》（银监办发[2004]287号）、《关于整顿后的城市信用社推行贷款质量五级分类工作的通知》（银监办发[2005]3号）。

此外，还有一些针对特殊机构和特殊领域印发过专门的风险分类规则。如，2006年，银监会针印发了《农村合作金融机构信贷资产风险分类指引》（银监发[2006]23号）、《关于农村合作金融机构贷款风险分类的补充通知》（银监发[2006]56号）、《农村合作金融机构非信贷资产风险分类指引》，这类文件中条款如果不与《贷款风险分类指引》相抵触仍然适用。

2007年，银监会印发了《小企业贷款风险分类办法(试行)》（银监发[2007]63号），针对比较分散的小企业贷款可按照预期天数和担保方式实行简单的矩阵法分类。

2014年，保监会加强保险集团(控股)公司、保险公司(以下简称为保险机构)的全面风险管理，提高保险资金使用效率，提升资产质量，也印发了《保险资产风险分级分类指引》（保监发[2014]82号），要求保险机构投资的除以公允价值计量，且其变动计入当期损益或所有者权益之外的资产按照风险程度分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。

（二）风险准备相关政策

2002年，人民银行印发《银行贷款损失准备计提指引》（银发[2002]98号），该文件提出“银行应当按照谨慎会计原则，合理估计贷款可能发生的损失，及时计提贷款损失准备。贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备”。并明确了五级分类后四类专项准备计提标准。即：“对于关注类贷款，计提比例为2%;对于次级类贷款，计提比例为25%;对于可疑类贷款，计提比例为50%;对于损失类贷款，计提比例为100%.其中，次级和可疑类贷款的损失准备，计提比例可以上下浮动20%.第六条特种准备由银行根据不同类别(如国别、行业)贷款的特殊风险情况、风险损失概率及历史经验，自行确定按季计提比例。”尽管一般准备、专项准备和特种准备的概念随着对信用风险的理解出现了较大变化，但该文对贷款损失准备（减值准备）的计提方法沿用至今，在计算超额贷款损失准备或贷款损失准备缺口时仍然适用，且至今也无更新的监管政策。

2005年，财政部印发《金融企业呆账准备提取管理办法》，延续了一般准备、专项准备和特种准备三个名词，但与该文件提出了呆账准备的概念，即“金融企业对承担风险和损失的债权和股权资产计提的呆账准备金，包括一般准备和相关资产减值准备”，而“一般准备”有别于银发[2002]98号文中“贷款损失一般准备”，是指“金融企业按照一定比例从净利润中提取的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备。” 资产减值准备则是指“金融企业对债权和股权资产预计可收回金额低于账面价值的部分提取的，用于弥补特定损失的准备，包括贷款损失准备、坏账准备和长期投资减值准备。其中，贷款损失准备是指金融企业对各项贷款预计可能产生的贷款损失计提的准备，坏账准备是指金融企业对各项应收款项预计可能产生的坏账损失计提的准备。”从定义看，呆账准备的概念和内涵和现在的“准备金”仍然存在较大差异，该文件2012年被废止。

2011年，银监会以9号令的形式印发《商业银行贷款损失准备管理办法》，将《银行贷款损失准备计提指引》（银发[2002]98号）中的一般准备、特殊准备和专项准备合并为“贷款损失准备”。该文件提出了“贷款拨备率”和“拨备覆盖率”2个重要监管指标，并且明确“贷款拨备率基本标准为2.5%，拨备覆盖率基本标准为150%。该两项标准中的较高者为商业银行贷款损失准备的监管标准”。当时的大环境是经济处于上行周期，银行的坏账（不良贷款）不容易暴露，银监会希望多提贷款拨备，缩减当期利润，在经济下行周期“以丰补签”。但是，财政部和国家税务总局在贷款损失准备金税前扣除政策未按此执行，银行报表中形成了较多的递延所得税资产。

2012年，财政部印发《金融企业准备金计提管理办法》（财金〔2012〕20号），该文件发布的目的在于进一步增强金融企业风险抵御能力，提高金融企业准备金计提的前瞻性和动态性，发挥金融企业准备金缓冲财务风险的逆周期调节作用，完善金融企业准备金计提办法。该文件定义了准备金的概念：“又称拨备，是指金融企业对承担风险和损失的金融资产计提的准备金，包括资产减值准备和一般准备”，提出了基于风险实质的准备金计提方法，相对而言较为科学。

（三）所得税相关政策

2007年，《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）颁布，第八条明确“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”同年，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十七条“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出”。

2009年，财政部和国家税务总局印发了《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号），明确金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策，即相关贷款按关注类2%、次级类25%、可疑类50%、损失类100%比例计提的贷款损失转型准备金额，准予在计算应纳税所得额时扣除。同年，印发《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号），明确了金融企业准予提取贷款损失准备的贷款资产范围和准予当年税前扣除的贷款损失准备计算公式。同时规定“金融企业发生的符合条件的贷款损失，按规定报经税务机关审批后，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。”上述2个文件的执行有效期均为“2008年1月1日起至2010年12月31日止”。

2011年，财政部和国家税务总局印发了《关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税[2011]104号），将财税[2009]99号文执行时间延长至2013年12月31日。

2015年，财政部和国家税务总局印发了《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2015]3号）和《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2015]9号），两个文件除将执行时间调整为“2014年1月1日起至2018年12月31日止”内容之外，最大的变化是金融企业发生的符合条件的贷款损失不用再报经税务机关审批。针对2种不同的应纳税所得额计算方法，财税[2015]9号文明确，凡按照财税[2015]3号文规定执行的，不再适用9号文所得税扣除规则。

二准备金计提方法

贷款损失准备金计提目前仍连续两个口径，分别为银监会口径和财政部口径。笔者认为财政部《金融企业准备金计提管理办法》之所以有其科学之处，因为该文把握了减值准备的实质，区别了预期损失和非预期损失。

（一）预期损失和非预期损失

在理解《金融企业准备金计提管理办法》之前，我们先要弄懂2个基本概念，预期损失（Expected Loss，EL）和非预期损失（Unexpected Loss，UL），当然还有潜在损失。

预期损失是指商业银行的正常经营过程中能够预期到的损失额，银行可以根据历史损失数据预期损失发生的平均水平而确定损失。通常情况由银行当期利润以及前期提取的减值准备来弥补。

非预期损失是指当一定时间内的实际损失超过预期损失的情况下所发生的非预期损失。换言之，非预期损失就是除期望损失之外的具有波动性的资产价值的潜在损失，一般通过经济资本来弥补。而经济资本就是指银行在一定期限（如一年），在一定的置信水平下（如99%），为弥补非预期损失而应当持有或需要持有的资本。

潜在损失（额外损失）则是指超过置信度之外非常小概率（如1%）事件下银行面临的压力损失，这种情况要么破产要么再额外补充资本。

（二）资产减值准备和一般准备

弄清楚预期损失和非预期损失的概念，资产减值准备和一般准备就容易理解了，两者的合计数就是准备金，又称拨备，是指金融企业对承担风险和损失的金融资产计提的准备金。前一个用来弥补预期损失，后一个用来弥补非预期损失；前一个在税前成本中计提，后一个在税后利润中计提。

资产减值准备，是指金融企业对债权、股权等金融资产（不包括以公允价值计量并且其变动计入当期损益的金融资产）进行合理估计和判断，对其预计未来现金流量现值低于账面价值部分计提的，计入金融企业成本的，用于弥补资产损失的准备金。

一般准备，是指金融企业运用动态拨备原理，采用内部模型法或标准法计算风险资产的潜在风险估计值后，扣减已计提的资产减值准备，从净利润中计提的、用于部分弥补尚未识别的可能性损失的准备金。

（三）内模法和标准法

内部模型法，是指具备条件的金融企业使用内部开发的模型对风险资产计算确定潜在风险估计值的方法。有点类似于《商业银行资本管理办法（试行）》中信用风险资产内部评级法。要实行内模法，需要掌握不同信用风险资产品种的违约概率、违约损失率、违约风险暴露、相关性和有效期限，标准法相对而言具有方便操作的优势。

标准法，是指金融企业根据金融监管部门确定的标准对风险资产进行风险分类后，按财政部制定的标准风险系数计算确定潜在风险估计值的方法。目前的风险分类是指信用风险资产五级分类。

（四）计提范围

一是银监会计提范围要大于财政部。银监会将表内外信用风险资产均纳入减值准备计提范围，而财政部的计提范围主要为表内资产，具体包括发放贷款和垫款、可供出售类金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、存放同业、拆出资金、抵债资产、其他应收款项等。对不承担风险的购买国债还不计提，我们可以类推表内风险权重为0的资产均不用计提。

二是银行减值准备集中在信贷资产。为满足银监会贷款拨备覆盖率150%的刚性需求，银行拨备主要集中在表内信贷资产，只有部分应收利息和其他应收款计提了呆账准备。从实际情况看，表外信用风险资产计提减值的动力较小，只有表外发生垫款转入表内后银行才会如实反映表外资产风险。

（五）计提频率

一是资产负债表日计提减值。金融企业应当在资产负债表日对各项资产进行检查，分析判断资产是否发生减值，并根据谨慎性原则，计提资产减值准备。对发放贷款和垫款，至少应当按季进行分析，采取单项或组合的方式进行减值测试，计提贷款损失准备。

二是年末法人统一计提一般准备。金融企业应当于每年年度终了对承担风险和损失的资产计提一般准备。一般准备由金融企业总行（总公司）统一计提和管理。

（六）计提方法

首先，确定潜在风险估值。金融企业应当根据自身实际情况，选择内部模型法或标准法对风险资产所面临的风险状况定量分析，确定潜在风险估计值。注意的是内模法通过VAR值（在险价值）计算预期损失和非预期损失的合计值。标准法则是通过财政部给定标准风险系数进行估值，其中，信贷资产五级分类按照1.5%、3%、30%、60%和100%的标准系数来判断，非贷款类资产如果已经实施了五级分类，则按不低于标准风险系数来判断。

然后，与资产减值准备进行比较。对于潜在风险估计值高于资产减值准备的差额，计提一般准备。当潜在风险估计值低于资产减值准备时，可不计提一般准备。未实施风险分类的，可按非信贷资产余额的1%～1.5%计提一般准备（注意这里不是减值准备）。一般准备余额原则上不得低于风险资产期末余额的1.5%。新设立银行可能难以一次性达到1.5%的，可以分年到位，原则上不得超过5年。

然而，银行实际情况并非如此，贷款拨备率2.5%和拨备覆盖率150%的刚性需求会导致贷款减值准备非常高，当贷款占计提范围内资产比重很高时。银行的潜在风险估计值不太可能高于资产减值准备，但仍然要满足“不得低于风险资产期末余额的1.5%”的要求。因此，在前几年银行利润颇丰的年度，基本都按照税后净利润10%计提一般准备。按照2%的ROA（资产利润率）计算，5年下来银行的一般准备占比至少也有1%。

四贷款拨备计提

从监管体系看，银行仍然要执行银监会《商业银行贷款损失准备管理办法》，因为拨备覆盖率指标直接影响到商业银行评级。那么如何计提准备金才能够最大化的满足银监会和财政部的要求了?

我们先构建A、B两家银行2015年末简化版的资产负债表，假设2家银行贷款类资产余额均为1000亿元， A银行不良贷款率1%，按贷款拨备率2.5%计提减值准备；B银行不良率为3%，按拨备覆盖率150%计提贷款减值准备。2家银行非贷款类资产均为200亿元，五级分类为正常类按1.5%计提减值准备。经过多年积累，2家银行一般准备均满足1.5%的比例。我们按财政部文件要求，检验A、B两家银行拨备充足程度。具体数据如下表：

（一）潜在风险估计值计算

A银行潜在风险估计值=正常类风险资产×1.5%＋关注类风险资产×3%＋次级类风险资产×30%＋可疑类风险资产×60%＋损失类风险资产×100%

=（900+200）×1.5%+90×3%+7×30%+2×60%+1×100%

=16.5+2.7+2.1+1.2+1=23.5（亿元）

A银行实际已计提减值准备1000×2.5+200×1.5%=28（亿元），大于潜在风险估计值，因此不需要在税后计提一般准备。即便非贷款类资产不提减值准备，28-3=25（亿元）仍超过潜在风险估计值。

同理，B银行潜在风险估计值=（800+200）×1.5%+170×3%+15×30%+10×60%+5×100%

=15+5.1+4.5+6+5=35.6（亿元）

B银行实际已计提减值准备30×150%+200×1.5%=48（亿元），大于潜在风险估计值，因此也不需要在税后计提一般准备。即便非贷款类资产不提减值准备，48-3=45（亿元）仍超过潜在风险估计值。

所以理论上，银行信贷资产占比较高，银行按照银监会目前的贷款损失准备计提基本标准，就不太可能会出现需要计提一般准备的情况，非信贷信用风险资产计提减值准备的动力也不足。但随着银行非信贷信用风险资产业务占比提升，银行不良贷款率上升，贷款损失准备达不到银监会基本标准，财政部文件就会发挥作用。

（二）贷款减值准备分摊填报

银行现行准备金政策是按照银监会贷款损失准备管理办法执行的，这就导致贷款损失准备远远高于财政部文件中的潜在风险估计值。所以，采用标准法的银行贷款损失准备往往也难以以潜在风险估计值的方法分配给五级分类贷款。但报表中仍需要将所提准备分摊到贷款的每一种风险分类中，而只能将多计提的贷款减值准备按配比法分摊填报在正常类和关注类贷款项下。我们分别以A、B银行为例。

A银行贷款损失准备余额为25亿元。正常类、关注类、次级类、可疑类、损失类贷款余额分别为900亿元、90亿元、7亿元、2亿元和1亿元。不良贷款可以按照财政部潜在风险估计值计算。

次级类贷款减值余额=7*30%=2.1（亿元）

可疑类贷款减值余额=2*60%=1.2（亿元）

损失类贷款减值余额=1*100%=1（亿元）

正常贷款（正常类+关注类）减值余额=25-（2.1+1.2+1）=20.7（亿元），我们要将20.7亿元减值准备对应到正常类和关注类贷款减值准备之中。并确保2者计提比例符合1.5%:3%=1:2的关系，这里可以设置一个二元一次方程。

设正常类贷款应计提X亿元，关注类贷款应计提Y亿元，得到以下方程式：

X+Y=20.7

（X/900）/(Y/90)=1/2

解方程可得X=17.25（亿元），Y=3.45（亿元）

正常类贷款计提比例=17.25/900=1.92%

关注类贷款计提比例=3.45/90=3.83%

两者之间满足1:2的关系。将其和非贷款类资产一并填入表中，如下：

按照同样计算步骤，可以填出B银行G11_II资产质量及减值准备金表：

五税前抵扣政策

按照现有的税前抵扣政策，目前分为两种，一种是对涉农贷款和中小企业（年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业）贷款进行风险分类后,按照关注类贷款2%；次级类贷款,计提比例为25%；可疑类贷款50%；损失类贷款100%比例计提的贷款损失准备金,准予在计算应纳税所得额时扣除。二是对上述贷款之外的贷款按照抵税公式进行扣除。该公式如下：

准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数,应当相应调增当年应纳税所得额。

很显然，当前经济下行，银行不良贷款风险暴露加快，即便新增贷款减值准备能够满足银监会拨备覆盖率要求，如果当期新增后四类贷款不符合涉农贷款和中小企业贷款定义，仍然只能按照贷款余额的1%税前抵扣，银行应纳税所得额基数变大，相当于所得税提前交纳，减少本年税后利润。

六相关评论

一是提出了预期损失和非预期损失概念。明确在税前和税后分别计提减值准备和一般准备，这符合新会计准则要求，但减值的确认需要建立模型，多数中小银行无法做到。银监会文件则强调税前多计提贷款损失准备，采用刚性指标方法，操作简单，符合绝大多数采取标准法银行的利益诉求。

二是将非贷款类资产纳入准备金范围。这符合银行信用资产多元化的发展方向，但对非贷款类资产潜在风险估计值如何科学计算仍较为模糊，比如实行五级分类按标准法计算，没实行五级分类计提一般准备。并且在一般准备的计提要求上不统一，会导致银行产生多提贷款类资产减值准备，少提非信贷类资产减值准备的动力。

三是对非预期损失的吸收方式过于片面。财政部主要通过增加一般准备来吸收非预期损失，但银行除超额贷款损失准备可以充当第一层防线外，还可以通过二级资本债或优先股来充当第二层防线，最不济的情况核心一级资本和一级资本工具也能起到吸收损失作用，确保银行在面临困境时仍能继续经营。

四是动态拨备要求仍来源财政部主观判断。财政部文件也提出了采取的逆周期计提拨备的动态拨备方法，但对计提一般准备的风险资产范围、标准风险系数、一般准备占风险资产的比例要求仍由财政部将根据宏观经济形势变化，参考金融企业不良贷款额、不良贷款率、不良贷款拨备覆盖率、贷款拨备率、贷款总拨备率等情况来确定。

五是所得税税前扣除应统一标准。根据《关于落实降低企业杠杆率税收支持政策的通知》（财税[2016]125号）的相关精神，不排除财政部和国家税务总局从信用风险和减值准备的本质出发，统一所得税前扣除标准。这将有利于金融企业减税负、去杠杆，更好的为实体经济服务。

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附：关于落实降低企业杠杆率税收支持政策的通知

财政部 国家税务总局关于落实降低企业杠杆率税收支持政策的通知

发文文号：财税[2016]125号

发文日期：2016年11月22日

发文单位：财政部、国家税务总局

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

按照党中央、国务院决策部署，根据《国务院关于积极稳妥降低企业杠杆率的意见》（国发[2016]54号，以下简称《意见》）有关精神，现就落实降低企业杠杆率税收政策工作通知如下：

一、充分认识贯彻落实降杠杆税收支持政策的重要意义

近年来，我国企业杠杆率高企，债务规模增长过快，企业债务负担不断加重。党中央、国务院从战略高度对降低企业杠杆率工作作出决策部署，把去杠杆列为供给侧结构性改革“三去一降一补”的五大任务之一。《意见》将“落实和完善降杠杆财税支持政策”作为重要任务。各级财税部门要充分认识积极稳妥降低企业杠杆率的重要性，坚决贯彻执行中央决策部署，严格按照《意见》要求认真落实好有关税收政策，充分发挥税收职能作用，切实减轻企业负担、降低企业成本，为企业降杠杆创造良好的外部环境。

二、落实好降杠杆相关税收支持政策

（一）企业符合税法规定条件的股权（资产）收购、合并、债务重组等重组行为，可按税法规定享受企业所得税递延纳税优惠政策。

（二）企业以非货币性资产投资，可按规定享受5年内分期缴纳企业所得税政策。

（三）企业破产、注销，清算企业所得税时，可按规定在税前扣除有关清算费用及职工工资、社会保险费用、法定补偿金。

（四）企业符合税法规定条件的债权损失可按规定在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。

（五）金融企业按照规定提取的贷款损失准备金，符合税法规定的，可以在企业所得税税前扣除。

（六）在企业重组过程中，企业通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力，一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，符合规定的，不征收增值税。

（七）企业重组改制涉及的土地增值税、契税、印花税，符合规定的，可享受相关优惠政策。

（八）符合信贷资产证券化政策条件的纳税人，可享受相关优惠政策。

三、工作要求

降杠杆相关税收政策涵盖交易多个环节，涉及面广，政策内容多。各级财税部门要高度重视，进一步加强学习培训，熟悉、掌握政策内容；要加强对纳税人的宣传辅导，跟踪税收政策执行情况和实施效应，加强调研反馈，及时了解执行中遇到的问题，研究提出调整和完善税收政策的建议。

特此通知。